税法遵从与公司治理

编者按：最近发生在一家医美企业的巨额税务罚款案例，让我们见识了税务机关的“雷霆手段”。巨额税务罚款，体现了税务机关加强对相关行业税务监管的决心，更让我们知晓了在中国企业遵从税法的重要性，但是巨额罚款背后是企业税务筹划的失利，也是企业公司治理的失败。本文通过税务处罚案例开篇，探讨税务遵从与公司治理的有关问题。

（一）从一起税务巨额处罚案例看税法遵从的重要性

近年来，税务机关加强了对于网络直播、医疗美容等行业的税务稽查力度，先后对相关市场主体作出多起巨额罚款的行政处罚。近日，据天眼查显示的信息，杭州一家医疗美容机构因偷税被杭州市税务局处以8800多万的巨额罚款，在社会上引起轩然大波，医美行业再次走到了社会舆论的风口浪尖，受到社会各界的广泛关注。上述处罚案例表明，税务稽查部门对于医美行业监管力度不断增强，对医美行业的公司治理带来诸多挑战，暴露出了中国企业税法遵从意识不强，也反映了中国公司治理机制有待完善，法治观念有待增强。

根据税务稽查部门调查了解的情况，在上述医美公司巨额处罚案中，涉事公司的分支机构在过去五年时间里为客户提供医疗美容服务，利用个人银行账户收取服务款及隐匿收入超47.55亿元，未计入财务账，税务机关据此将医美公司的行为认定为偷税，并对涉事公司少缴企业所得税的行为处以8827万余元的罚款。^①根据中国《税收征收管理法》第六十三条第一款的规定，在账簿上少列收入的行为属于偷税的违法行为，依法应追缴少缴的税款、滞纳金，并处少缴税款50%以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。涉事医美公司为达少缴税的目的，通过个人银行账户收取服务款，隐匿营业收入，被隐匿收入既未入公司公账，也未录入公司财务账簿，明显属于采用欺骗手段隐匿收入，应属于偷税无疑。杭州市税务局对该涉事医美公司的行政处罚决定符合税法规定。

与医美行业相同，网络主播行业前不久也受到了税务稽查部门的巨额行政处罚，税务部门似乎对于网络主播行业的稽查打击力度更严厉，雪梨、薇娅等网络主播先后因偷逃税款被开出巨额“罚单”，其中，薇娅被追缴的税款及罚款共计13.41亿元^②，开创了网络主播行业被处罚的最高记录。无论是涉事医美企业采取个人账户收款隐匿个人收入，还是网络主播通过设立个人独资企业或合伙企业的方式隐匿收入或虚构业务转换收入性质虚假申报，均属于偷逃税款的行为。一例例的税务处罚案例，不仅凸显出了一些企业税务合规意识的缺乏，更反映出了许多企业在税务筹划上的失败。薇娅老公董某某的致歉信中称他们曾聘请所谓的专业机构进行税务统筹合规，但后续发现这些所谓的合法合规的税务筹划均存在问题。^②如果薇娅确实聘请了专业机构进行税务筹划，那么所谓的专业机构设立个独企业或合伙企业进行收入转换的税务筹划方案是违法且失败的，违法而不自知，所谓的专业性“荡然无存”。金税四期让几乎所有的企业暴露在税务监管之下，税收大数据分析系统的强大使得税务违法的查处变得更加容易，无论是税务合规意识的缺乏，还是税务筹划的失败，一旦被税务稽查，导致的结果往往都是巨额的罚款和补税，因而，更加凸显出了在中国税务遵从的重要性。

（二）遵从税法的税收筹划

遵从税法是税收法律主义原则的基本要求。任何税务筹划必须遵守税收法律法规，在合法的框架下进行税收筹划，是保证筹划方案实施可行性的基础。根据杭州市税务局稽查局相关负责人就薇娅偷逃税答记者问，薇娅的违法事实包括在上海设立多家个人独资企业或合伙企业的方式虚构业务，将其个人从事直播带货取得的佣金等劳务报酬所得，转化为企业经营所得，进行虚假申报偷逃税款。^③很显然，这是由所谓的专业机构受托进行的失败税收筹划。上述所谓税收筹划的出发点是将劳务报酬所得的高税率，转换为个人独自企业或合伙企业经营所得的低税率，并进行核定征收来进一步降低税率，实施成功后，薇娅的个人所得税的缴纳金额将大幅降低。以上通过收入性质的相关转换，带来不同税率及计算方法的改变，进而达到降低税款的目的，表面上看似乎并不违反税法的相关规定。但是，恰恰相反，此类税务筹划方案带有很强的欺骗性，上述税收筹划方案的实施，实际是将个人取得的收入通过虚构的方式隐匿起来，致使计税收入明显偏低且无正当理由，构成偷逃税款，依据法律规定的税收核定规则，税务机关有权核定其应纳税额，并对其纳税的实质进行判断，很容易判断出这类税务筹划实际上属于偷逃税的认定结果。因此，上述税收筹划方案，不仅与税收法律主义原则相违背，更与实质课税原则相背离，实质上已构成对税收法律法规的违反。

作为一项高度专业性的涉税服务，税务筹划指在对纳税企业经营和投资活动作出符合税收法律法规及相关规定的纳税计划或纳税方案，依据相关规定，应当由税务师、律师及注册会计师三类专业人员提供服务。在实践中，诸多不具备相应资质的咨询公司等相应机构和人员进入税务筹划的领域，向纳税企业提供各种五花八门的税务筹划方案，但在这些税收筹划方案的实施过程中，往往合规性遇到问题，许多方案经不起时间和实践的考验，纳税企业或扣缴义务人如果使用此类筹划方案，必将给自己带了补缴税款及巨额罚款的行政处罚，甚至很容易诱发刑事犯罪。例如，有些咨询公司等税务专业服务机构鼓吹并设计通过设立个独企业或合伙企业以业务合同形式将纳税企业收入转化为经营所得、进而为纳税企业股东个人变相套取纳税企业分红而进行的税务筹划方案，实质上是将股东个人的利润转化为个独企业或和合伙企业的经营所得，采用的非法手段降低个人应纳税所得额，以逃避缴纳其个人所得税的目的，此类税务筹划属于典型的偷逃税款行为。此外，此类税务筹划方案涉及关联企业之间业务往来，根据关联企业独立交易原则，税务稽查机关不仅会采用大数据分析方式关注关联企业之间的交易价款和费用，而且会对关联企业之间业务往来的必要性和真实性进行大数据分析，一旦确认交易系虚构的，必然会对纳税企业的应纳税所得额进行合理调整，并对偷逃税款进行进行严厉处罚。

由此可见，税务筹划绝不是投机取巧，也来不得半点马虎，那些不遵守税法原则和规则的税务筹划必将被税务监管部门否定，那些不遵守规则的所谓的税务专业机构必将为他们的鲁莽行为“埋单”，任何成功的税收筹划必须建立在遵从税法的基础之上。我们认为，成功的税务筹划应当在遵守税法原则和条款的前提下，重点关注纳税主体、纳税地点、纳税期限、税率等主要纳税要素及各种不同的要素之间政策差异，充分利用税收优惠政策进行税收筹划方案设计，以保证税务筹划方案的合法性、合理性及可实施性。归根结底，笔者认为，充分用好税收优惠政策应作为税收筹划最基本和最重要的方式。

（三）偷税案背后的公司治理问题

公司作为主要的市场主体，代表公司从事法律活动的主体往往是企业的法定代表人、股东、董事等特定身份的人员。就案涉医美企业的税务处罚案件而言，相关企业往往是通过多个个人银行账户收取公司营业收入并将这些收入予以隐匿，而主导此类偷税行为的人通常是股东、实际控制人、法定代表人、董事等主体。由于有限公司具有人合性特征和组织机构的交叉重合性，许多情况下公司的主要股东既为公司的实际控制人、法定代表人及董事，相关主体往往存在竞合的情况。

案涉医美企业因偷税遭受巨额行政处罚的客观行为不仅凸显了相关企业税务合规的失败，从另一个方面而言，案涉医美企业将公司经营收入随意转入个人账户的违法行为司空见惯，其所面临的税务巨额罚款也在一定程度上反映出案涉医美企业财务会计制度的不完善，体现了公司股东、董事、监事、高级管理人员等公司治理主体对于财务问题的漠不关心，对于违法问题的视而不见，案涉医美企业的公司治理情况不容乐观。因此，偷税案的背后往往意味着遭受巨额税务处罚的公司存在严重且负面的公司治理问题。

根据天眼查显示的股权等相关信息，遭受税务稽查机关给予8800多万元巨额处罚的案涉医美公司，其大股东于某某持股90%，既为公司的实际控制人，又系公司的监事；小股东杜某某持股10%，兼任公司的执行董事；王某担任公司经理。从公司治理的角度来看，于某某、杜某某、王某作为公司的主要的出资者、管理者角色，很有可能存在着滥用权利、违反忠实义务及未尽监管职责等违反公司法律法规的行为，如果相关证据能够查实，他们都应当对公司因遭受的巨额行政处罚负有不可推卸的法律责任，并应对公司遭受巨额处罚而导致的损失承担赔偿责任。

首先，于某某作为控股股东，主导公司的重大经营决策，其允许将公司营业收入转入个人账号进行存储数额巨大，往往离不开于某某的授意，最终导致公司被税务机关处罚的结果；同时，于某某其对公司财务负有监督管理职责，但对收入入账等情况疏于管理监督，未充分履行注意监督义务，故于某某应当就滥用股东权利给公司造成损失承担相应的赔偿责任。其次，根据《公司法》第148条的规定，将公司资金以其个人名义或其他个人名义开立账号存储的，执行董事、高管等存在违反董事、高级管理人员的忠实义务和勤勉义务的情形。在案涉遭受形成处罚的医美公司中，杜某某作为公司的执行董事，王某作为公司的经理，理应对公司负有忠实和勤勉义务，他们允许或放任将公司的营业收入转入多个个人账户的行为，对于由此可能对公司造成的税务风险应当预见到，但最终未履行忠实义务和勤勉义务，未采取有效措施，导致公司遭受巨额税务罚款处罚，他们因管理监督职责的缺失，最终应对导致公司遭受了巨额税务罚款的损失承担赔偿责任。

《公司法》修订草案加强了董事、监事、高级管理人员对于公司资本的充实责任，今后新公司法的实施必将强化董事、监事、高级管理人员对公司财务会计、利润分配等方面的监督管理责任和作用，突破了董事、高级管理人员仅对公司增资过程中的资本不实未尽勤勉义务而承担责任的局限。董事、监事、高级管理人员不仅应对股东欠缴出资和抽逃出资的行为进行监管，并在公司资本受到威胁时应采取相应措施，无论是主导公司决策的董事，还是负责具体管理事项的高级管理人员，还是在公司登记机关备案登记的没有任何实际权利且不参与公司经营管理的公司名义上的监事，均有维护公司资本之义务；否则，若未采取相应措施给公司造成损失的，就应当向公司承担赔偿责任。抽逃出资就是损害公司资本维持原则的典型情形，抽逃不同于一般的交易，一般的交易是有公正合理的对价，但“抽逃”是指股东出资资金或者相应的资产从公司转移给股东时，股东并未向公司支付了公正合理的对价，即未向公司交付等值的资产或权益。^④例如，如果一家科技公司的准备通过一项变相抽逃出资的决议，将实际投入公司的资本金500万元通过虚构债权债务的方式间接抽逃出去，该公司的董事、监事、高管均应采取措施予以制止，对担任公司董事的股东而言应当积极的投反对票，公司的高管在执行职务的过程中应提出反对意见，董事、高管等在上述决议的决定及执行过程中应在各自职权范围内予以制止，在制止无效的情况下，董事、监事等主体应当及时向法院提起诉讼，请求确认股东会决议无效，以维护公司资本充实，避免公司遭受损失，如此才能避免承担法律责任。

防范控股股东、实际控制人、董事、高级管理人员侵害公司及小股东权益是公司治理的主要方向。正如案涉医美公司的股权架构，于某某作为持股90%以上的大股东，完全有能力左右公司的决策和管理，如果其坚持将公司收入通过个人账户存储并坚持通过股东会决议，必然侵害公司的合法权益。由于许多中小公司鲜有通过章程来抗衡大股东的滥权行为，因而像杜某某这样的小股东根本无力通过股东会决策机制阻止其滥用股东权利的行为，只能通过诉讼或代表诉讼来追究大股东损害公司或股东利益的责任。但是，通常情况下小股东依附于大股东，或者与大股东沆瀣一气，恶意侵害公司利益的事件时有发生，股东会决策机制根本无法承受大股东滥用权利损害公司利益的发生，且股东代表公司提起诉讼很有可能不会发生。因此，在这种公司治理机构中，股东会的决策机制往往总是失灵的。

董事会、董事首先是作为公司的受信人而对公司负有信义义务，如果董事会或董事行使权力或利用在公司中的特殊地位，在事实上对公司特定的股东或第三人造成了损害，那么根据衡平原则就必须给特定的受害人予以救济。^⑤信义义务是董事会、董事治理公司的权力源泉，而该信义义务主要包含忠实义务和勤勉义务。忠实义务是指董事、监事、高管在执行职务时当自身利益与公司利益发生冲突时，应以公司利益为先的义务。勤勉义务是指董事作为受信人在执行事务时应以善良管理人的标准给予合理注意的义务。《公司法》对董事、高级管理人员的忠实义务和勤勉义务的情形进行了相应的界定。案涉医美企业执行董事和经理王某任将公司经营收入用个人账户存储的行为，即构成违反董事、高级管理人员的忠实义务和勤勉义务，依据相关规定，执行董事和经理王某执行职务时给公司造成损失，应当向公司承担赔偿责任。另外，将公司营业收入存入个人账户直接导致的结果不仅是隐匿收入偷逃税款，同时亦违反了《公司法》有关公司财务会计和利润分配的强制性约定，实际上是在未弥补公司亏损和提取法定公积金的情况下分配利润，作为案涉医美公司的股东，于某某和杜某某有义务将违反法律规定变相分配的资金返还公司。

公司董事由公司决策机构股东会选举产生，其组成的董事会系公司的主要执行管理机构。如果说决策机构决议的过程反映的是各个股东意志，那么在股东会决议成立生效之后，股东的意志即上升为公司主体的意志，而作为执行机关的董事会和具体执行成员的董事便更有资格和权利代表公司在职权范围内执行股东会决议，尤其在股东会决议与公司整体利益不一致时，敢于站出来反对股东会决议，并与一切损害公司利益的行为做斗争。而且，在公司治理过程中，股东往往更倾向于将自身利益最大化，无论是经营计划的制定还是利润分配，往往侧重于围绕股东利益和权益而行动，很少关注公司整体利益。但是，董事的角色和地位完全不一样，由于法律赋予其勤勉忠实义务，其有义务从公司整理利益的角度出发制定具体的经营方针，执行有利于公司的决策，采取各种措施维护公司的合法权益，保证公司整理利益不受来自于股东及第三人的不当侵害。因此，与股东相比，董事是公司整体利益坚定的维护者，董事与公司的利益往往是一致的。为此，《公司法》修订草案进一步完善董事会在公司治理中的地位，加重了董事会和董事在公司资本充实、利润分配、减少注册资本、解散、清算等经营管理方面的责任，并强化了其在执行职务时造成公司损失的责任承担方式等义务。在我们看来，未来公司治理的主体应当是董事会，董事应当超越股东，成为公司治理的核心力量，在公司治理的各个方面发挥主要作用。

（四）结 语

从最近发生在医美、网络直播行业的巨额税务处罚案件，我们清楚的认识到税务遵从的重要性。涉案企业应当深刻反思过往的税务筹划方案存在的问题，树立合法税务筹划的理念，坚决在遵从税法原则和规范的基础上进行税务筹划，应充分积极运用税收优惠政策开展税务筹划，最大限度的避免税务筹划方案违反税法的精神和原则而导致无效。当然，税务合规是企业合规的重要组成部分，税务处罚案件反映出公司股东、实际控制人、董事、监事、高级管理人员等相关主体在公司治理方面存在的重大失误。一家遭受巨额税务处罚的企业，其公司治理结构必然存在严重的问题。为此，公司及其他纳税主体应当充分发挥各种公司治理主体在公司治理过程中的积极作用，尤其应当发挥董事会和董事在公司治理中的主导作用，建立以董事为中心的公司治理机制，既符合公司的整体利益，又适应《公司法》的发展趋势要求。

【注释】

①信息来源于天眼查，处罚数据来源于信用中国，处罚内容见2022年7月22日的杭税稽罚2022第44号行政处罚决定书。

②《国家税务总局坚决支持依法严肃查处黄薇偷逃税案》，来源于国家税务总局浙江省税务局，发布时间2021年12月20日。

③《杭州市税务局稽查局有关负责人就黄薇偷逃税案件答记者问》，浙江省税务局官网，发布时间2021年12月20日。

④最高人民法院民事审判第二庭编著：《最高人民法院关于公司法司法解释三、清算纪要理解与适用》，人民法院出版社2016年版，第211页。

⑤最高人民法院民事审判第二庭编著：《最高人民法院关于公司法司法解释三、清算纪要理解与适用》，人民法院出版社2016年版，第377页。